Die Photovoltaik Anlage in der Einkommensteuer
Erlass vom 24.2.2014
Das Bundesministerium für Finanzen hat per Erlass vom 24.2.2014 betreffend Photovoltaikanlagen die ertrag- und umsatzsteuerliche Behandlung von Photovoltaik Anlagen im Steuerrecht bereits 2014 neu geregelt. Dieser Erlass gilt in allen Fällen, in denen eine Photovoltaikanlage nach dem 28.2.2014 erstmalig in Betrieb genommen wurde und der Kaufvertragsabschluss für die Anlage nach dem 28.02.2014 erfolgt ist. Der Steuerpflichtige kann sich jedoch auf die Anwendung des neuen Erlasses berufen, wodurch die bisher gültigen Rechtsgrundlagen nicht mehr anzuwenden sind.
Volleinspeiser
Der gesamte erzeugte Strom wird DIREKT ins Netz eingespeist.
Aufgrund der Wesensart ist davon auszugehen, dass eine nachhaltige Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht angestrebt wird. Dahingehend liegt ein Gewerbebetrieb im steuerlichen Sinn vor. Dieser führt grundsätzlich zu Einkünften nach §23 EStG wonach auch Betriebsausgaben im Sinne des §4 abzuziehen sind.
Ggf. ist nur auf Liebhaberei zu prüfen, was dazu führt, dass keine Einkunftsart anzunehmen wäre – hierbei ist nach der Liebhaberei-Verordnung zu prüfen und vorzugehen.
Überschusseinspeiser
Vorwiegend wird der Eigenbedarf gedeckt – was übrig bleibt wird eingespeist. Die vorwiegende Form in der Masse der Haushalte / der Bevölkerung.
Bei Überschusseinspeisung stellt die Photovoltaikanlage insoweit eine eigene gewerbliche Einkunftsquelle (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) dar, als Strom in das öffentliche Netz eingespeist und an ein Energieversorgungsunternehmen verkauft wird. Die Einnahmen aus der Einspeisung sind als Betriebseinnahmen zu erfassen. Die Aufwendungen sind in jenem Umfang, in dem die Anlage der Einspeisung in das öffentliche Netz (dem Stromverkauf) dient, Betriebsausgaben.
Da der produzierte Strom bei Überschusseinspeisung immer auch unmittelbar der Eigenverwendung dient (Privatanteil), ist eine Aufteilung der Anlage vorzunehmen: Der Teil des produzierten Stroms, der den eigenen privaten Zwecken dient, ist der Privatsphäre zuzuordnen, der Teil, der eigenen betrieblichen Zwecken dient, ist der Betriebssphäre zuzuordnen. Betriebsvermögen liegt bei einem überwiegen (>50%) für den Einspeiseanteil vor – dahingehend auch investitionsbedingte Freibeträge dafür nur anteilig verwendbar. Bei Überwiegen des Privatanteils kann aber trotzdem AFA im Wege einer Nutzungseinlage geltend gemacht werden. Auch ist, im Gegensatz zum Betriebsvermögen, ein späterer Verkauf (sofern das realistisch stattfinden kann) im Privatvermögen nicht steuerpflichtig (!).
Ein Sonderausgabenabzug (energiesparende Maßnahme nach §18 EStG) kann nur für den Teil der Anlage geltend gemacht werden, der für eigene private Zwecke dient (Achtung bei der automatischen Meldung an das Finanzamt durch die Förderstelle – hier kann eine anteilige Korrektur notwendig sein!).
Inselbetrieb
Dient lediglich der Eigenbedarfsdeckung – es wird kein Strom eingespeist.
Wird der mit der Anlage produzierte Strom demnach von natürlichen Personen für private Zwecke verwendet, ist die Anlage der Privatsphäre zuzuordnen. Die Anschaffungskosten stellen (gegebenenfalls anteilig) Sonderausgaben (energiesparende Maßnahmen) dar.
Abschreibungsdauer
In Anlehnung an die deutsche AFA Tabelle haben sich auch in Österreich die gebräuchlichen 20 Jahre als Gesamtnutzungsdauer einer Anlage durchgesetzt – dies für Wechselrichter (das „Hirn“ einer PV Anlage) und für die Module selbst inkl. der Unterkonstruktion und sonstigen Nebenleistungen/Montageleistungen.
Steuerbefreiung nach §3 Abs. 1 Z 39 EStG
PV Anlagen bis maximal 25 kWp stellen lt. EStG Kleinanlagen dar. Diese Kleinanlagen sind PRO natürlicher Person bis zu einer eingespeisten Energiemenge von 12.500 kWh pro Jahr steuerfrei – darüber hinaus erst steuerpflichtig (Freibetrag ohne Einschleifung). Das zweite Kriterium einer anlagenspezifischen Engpassleistung von 25 kWp gilt pro Anlage, auch wenn mehrere Eigentümer vorherrschen. Somit wäre die PV Anlage eines Eigenheims vollkommen steuerfrei, wenn sie 25 kWp nicht überschreitet UND zudem die 12.500 kWh pro Eigentümer nicht überschritten werden – läge die Anlagengröße ÜBER 25 kWp wären sämtliche Einkünfte daraus steuerpflichtig. Läge lediglich die Einspeisleistung über 12.500 kWh pro Person, so wäre nur der übersteigende Betrag steuerpflichtig. Bei einer Beteiligung an mehreren Anlagen, steht der anlagenspezifische Freibetrag nur 1 mal zu.
Die Photovoltaik Anlage in der Umsatzsteuer
Wie im Einkommensteuerrecht ist auch im Umsatzsteuerrecht darauf abzustellen, ob die PV-Anlage dem Unternehmen zugeordnet wird. Anders als im Einkommensteuerrecht, in dem die Zuordnung aufgrund des Überwiegenheitsprinzips (50 %-Grenze) beurteilt wird, gilt im Umsatzsteuerrecht eine 10 %-Grenze. Wird demnach mindestens 10 % der Gesamtproduktionsmenge verkauft oder anders betrieblich genutzt, dient die PV-Anlage umsatzsteuerrechtlich unternehmerischen Zwecken und wird demnach zur Gänze dem Unternehmen zugeordnet. Der Vorsteuerabzug steht in diesen Fällen zur Gänze zu.
Es ist zu erwähnen, dass die Finanzverwaltung im BMF-Erlass aus 2014 (!) die Meinung vertritt, dass bei einer Überschusseinspeisung ein Vorsteuerabzug trotz Überschreiten der 10 %-Grenze zur Gänze nicht zusteht, wenn die für private Zwecke entnommene Strommenge die entgeltlich ins Energienetz abgegebene Strommenge übersteigt. Mit dieser Auffassung stellt die Finanzverwaltung im Bereich der Umsatzsteuer ebenfalls auf das Überwiegenheitsprinzip ab, was so nicht im UStG abgebildet wird. Diese Rechtsansicht wird dahingehend naturgemäß in der Literatur kritisiert. Das Bundesfinanzgericht bestätigte bereits 2014, dass diese von der Finanzverwaltung vertretene Ansicht hinsichtlich der Vorsteuerausschlussbestimmung im Bereich der PV-Anlagen nicht anzuwenden sei. Vor dem Hintergrund der Rechtsprechung gibt es hiernach gewichtige Argumente, auch im Kreise der Steuerberatungsunternehmen Österreichs, dass auch bereits bei einer 10%igen unternehmerischen Nutzung der Vorsteuerabzug zur Gänze zusteht – diese Rechtsmeinung wird grundsätzlich auch von unserer Kanzlei getragen.
Aufgrund der Umsatzsteuerbetrugsbekämpfungsverordnung wird die Umsatzsteuer auf den eingespeisten Strom vom Energieversorgungsunternehmen geschuldet. Aufgrund dieser Normierung führt das Energieversorgungsunternehmen die auf den gelieferten Strom entfallende Umsatzsteuer an das Finanzamt ab und bringt lediglich den Nettobetrag zur Auszahlung. Wird der Strom nicht an Privatpersonen oder an ein Unternehmen verkauft, dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb und die Weiterlieferung von Elektrizität besteht, ist diese Reverse-Charge-Regelung nicht anwendbar.
Verwendungseigenverbrauch nach §3a UStG
Ein weiterer umsatzsteuerbarer und -pflichtiger Tatbestand ist durch einen etwaigen Eigenverbrauch erfüllt. Die Entnahme des produzierten Stroms erfüllt den Tatbestand des Entnahmeeigenverbrauchs und ist demnach einer Lieferung von Elektrizität gegen Entgelt gleichgestellt. Diese Regelung ist deswegen von Bedeutung, da bei der Anschaffung die Vorsteuer zur Gänze geltend gemacht wird. Durch diese Eigenverbrauchsbesteuerung wird der Vorsteuerabzug für den nicht-betrieblichen Anteil am produzierten Strom korrigiert. Die Bemessungsgrundlage für die 20%ige Umsatzsteuer ist der Privatanteil an den laufenden Betriebs- und Instandhaltungskosten sowie der AfA. Dieser Anteil muss jährlich berechnet werden. Dabei ist die privat verbrauchte Strommenge ins Verhältnis zur Gesamtproduktionsmenge im jeweiligen Kalenderjahr zu setzen.
Ebenfalls ist zu erwähnen, dass bei einem späteren Verkauf der PV-Anlage ein steuerbarer und -pflichtiger Tatbestand erfüllt wird, wenn die PV-Anlage dem umsatzsteuerrechtlichen Unternehmen zugerechnet wird. Dies ist – wie bereits ausgeführt – bereits bei einer 10%igen unternehmerischen Nutzung der Fall.
Volleinspeiser
Aus Sicht der Umsatzsteuer begründet der Betrieb einer Photovoltaikanlage bei Volleinspeisung eine unternehmerische Tätigkeit. Bei Volleinspeisung sind daher sämtliche Stromlieferungen an das Energieversorgungsunternehmen steuerbar und steuerpflichtig.
Die Steuerschuld geht in der Regel auf das Energieversorgungsunternehmen als Leistungsempfänger über.
Dem Anlagenbetreiber steht der volle Vorsteuerabzug für die Errichtung und den Betrieb der Anlage zu. Dies gilt unabhängig von der Rechtsform des Anlagenbetreibers, also auch bei Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts.
Überschusseinspeiser
Umsatzsteuerlich sind die Stromverkäufe wie beim Volleinspeiser umsatzsteuerpflichtig. Der Vorsteuerabzug steht jedoch nur anteilig zu bzw. ist ein entsprechender Eigenverbrauch zu versteuern. Sollte jedoch die privat verbrauchte Strommenge die entgeltlich ans Netz gelieferte Menge übersteigen, steht der Vorsteuerabzug für Anschaffung und Betrieb der Anlage zur Gänze nicht zu. In diesen Fällen kann dann auch der Stromverkauf als nicht steuerbar angesehen werden, und es ist keine Umsatzsteuer zu entrichten.
Übersteigt die Menge des für private Zwecke entnommenen Stroms die Summe des entgeltlich abgegebenen Stroms und der Menge des für andere unternehmerische Zwecke genutzten Stroms (z.B. für die eigene Tischlerei), so steht der Vorsteuerabzug zur Gänze nicht zu.
Im Rahmen der Kleinunternehmerregelung ist man bei einem Jahresumsatz unter netto 35.000 Euro (Stand 2023!) unecht von der Umsatzsteuer befreit, es besteht jedoch die Möglichkeit zur Regelbesteuerung zu optieren. §6 Abs. 1 Z 27 UStG iVm §6 Abs. 3 UStG.
Inselbetrieb
Umsatzsteuerrechtlich gilt folgendes: Wird der im Inselbetrieb gewonnene Strom ausschließlich zu unternehmerischen Zwecken genutzt (zB für eine in einer Berghütte betriebene Gastwirtschaft), so ist die Photovoltaikanlage dem Unternehmen zuzurechnen. Der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung und dem Betrieb der Anlage steht nach Maßgabe dieser unternehmerischen Nutzung zu. Wird der gewonnene Strom ausschließlich zu privaten Zwecken genutzt, so ist die Anlage keinem Unternehmen zugeordnet und es ergeben sich keine ertrags- oder umsatzsteuerlichen Folgen.
Die Photovoltaik Anlage in der Land- und Forstwirtschaft (siehe u.a. RZ 5190f EStR)
Als Teil der Behandlung des Themenbereichs zur Photovoltaik Anlage im Steuerrecht kann insbesondere auch die Behandlung der Land- und Forstwirtschaft in diesem Kontext nicht fehlen. Durch Solarkraft gewonnene Energie ist kein Urprodukt im Sinne des § 21 EStG 1988; dementsprechend stellt die Energieerzeugung grundsätzlich keine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit dar.
Beim Betrieb einer eigenen Photovoltaikanlage (auch in der LUF) findet der Erlass BMF-010219/0488-VI/4/2013 (Photovoltaikerlass) Anwendung – siehe oben im Beitrag.
Wird die erzeugte Energie aber überwiegend im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet, liegt hinsichtlich der im Wege der Überschusseinspeisung veräußerten Energie ein Substanzbetrieb (land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb) vor (vgl. EStR 2000 Rz 4222).
Für die Beurteilung, ob ein Substanzbetrieb vorliegt, ist die unmittelbar im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendete Strommenge der nicht für diese Zwecke verwendeten Strommenge (private Zwecke und/oder eigene andere betriebliche Zwecke sowie Überschusseinspeisung) gegenüberzustellen. Überwiegt dabei die im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unmittelbar verwendete Strommenge, liegt hinsichtlich der Überschusseinspeisung ein (Substanz)Nebenbetrieb, andernfalls eine gewerbliche Tätigkeit (§ 23 EStG 1988) vor.
Bei Anwendung der land- und forstwirtschaftlichen Pauschalierung sind die Einkünfte aus dem (Substanz)Nebenbetrieb in die Grenze von 33.000 € gemäß § 6 LuF-PauschVO 2011 (§ 7 LuF-PauschVO 2015) nicht einzubeziehen. Die Einkünfte daraus sind gesondert zu erfassen.
Quintessenz: Im Wesentlichen dürfte eine Nebentätigkeit im überwiegenden Anteil der Betriebe anzunehmen sein. Gewerbebetriebe werden ob der Energieintensität seltener anzutreffen sein. Reine Insellösungen könnten mit Energiespeichern vorteilhaft sein.
Grundstücksüberlassung an Dritte für den Bau einer PV – Anlage (Verpachtung, Vermietung)
Werden (Teil-)Grundstücke Dritten gegen Entgelt für den Betrieb einer Photovoltaikanlage überlassen, ist zu prüfen, ob die betroffenen Grundflächen weiterhin Teil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens sind.
Bejahendenfalls zählt das Entgelt für die Überlassung der Flächen zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und es kann von einer landwirtschaftlichen Nutzung iSd § 30 BewG 1955 ausgegangen werden. Im Rahmen der Anwendung der LuF-PauschVO 2015 sind diese Einkünfte gesondert anzusetzen. Die Überlassung von Dächern von land- und forstwirtschaftlichen Betriebsgebäuden zur Anbringung von Modulen führt stets zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft.
Die Grundstücke stellen land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen dar, wenn Flächen einem landwirtschaftlichen (Haupt-)Zweck dienen.
Tierhaltung – Mindestanzahl Geflügel pro ha Fläche der PV Anlage – bei anderen Tierhaltungen wird Urproduktion dahingehend (eher) verneint.
Sonderkulturen – Wenn Überdachung zum Hagelschutz o.ä.
Flächen mit unterfahrbaren Modulen sofern Fläche uneingeschränkt darunter nutzbar (?!).
Wenn die Bedingungen der RZ 5190-5192 EStR nicht erfüllt werden, kommt es zu einer Entnahme – es liegt ggf. eine Vermietung und Verpachtung von Privatvermögen vor (Einkünfte nach §28 EStG – außerbetriebliche Einkünfte!).
Das Themengebiet der Photovoltaik Anlage im Steuerrecht ist derzeit besonders heiß in Diskussion – hohe Ertragsmöglichkeiten locken viele Interessenten in diesen Bereich – bedenken Sie auch, dass der Markt derzeit unglaublich knapp ist und dadurch die Preise teilweise unglaublich divergieren zwischen den diversen Anbietern. Eine seriöse Beratung vom Fachexperten sollte dahingehend aber auch eine seriöse Beratung zur steuerlichen Anlagenplanung folgen, BEVOR Sie ggf. eine Größe und einen Installationszeitpunkt festlegen.
Wir stehen gerne zu Ihrer Verfügung – ihre Steuerberater in Graz und Leibnitz – leopold steuerberatung gmbh.
